[摘要]　本文研究重大会计差错追溯调整及其产生的会计配比原则问题。频频出现的重大会计差错更正追溯调整其借口皆为遵从会计期间配比原则，然而我们对会计配比原则的运用是否恰如其分？同类会计事项配比在会计处理上应求同存异，把握其经济实质，按照“实质重于形式的原则”进行相同的会计处理；一揽子经济交易则需要透过一揽子经济行为看问题并进行会计处理；同一经济行为事项，在不同的会计期间中所发生的相互影响、相互牵涉的会计事项，其会计处理应保持前后一致。动辄“会计差错更正”追溯调整的作法实际上是对这些技术性假设的否定，而不是在遵守会计分期假设和配比原则。

[关键词]　会计差错　　追溯调整　　会计配比原则　　会计事项配比

会计差错追溯调整在很多的时候被上市公司当作一种盈余管理、利润舞弊的利器。 除却一些明显的、低劣的会计差错外，还有一些会计差错确实容易让人产生专业判断上的分歧。而这些争议极大部分都与会计配比原则有着千丝万缕的联系。对于会计配比原则的运用是否恰如其分？值得我们深思。

一、会计差错更正追溯引发配比原则问题

案例１：于1998年12月在深圳发行上市的深圳市海王生物工程股份有限公司,（下文简称海王生物）对于重大会计差错更正的追溯调整显然情有独钟，其“知错能改”本领非比寻常，无人能及。

海王生物于2000年才在证券市场上增发6900股，募集得资金144900万元。然而，从2001―2004年这4年期间，海王生物的年报为我们演绎了传奇般的会计差错更正。2001年年报，公司通过重大会计差错更正累计使2001年年初未分配利润减少4855.46万元；2002年报称，股权投资差额摊销限由10年变为20年，该项变更使2002年利润总额增加2027万元，差错更正共计调减了期初净资产1120万元；2003年年报，公司变更坏账准备的计提比例，该会计估计变更使得2003年利润因此增加8783万之多，同时差错变更减少2002年末现金等价物1.5亿元；2004年，海王生物年报披露和追溯调整了一系列重大的会计差错，合计6项调整使2003年的利润追溯调整减少4025万元之巨。连续4个完整的会计年度都存在重大会计差错更正，象这样的会计报告年年错的确是旷古未有。

海王生物之所以这样不厌其烦地会计差错追溯调整，其目的是什么？结论很明显：公司存在明显的管理盈余动机（见表１）。

表１

海王生物2003年追溯调整后，净利润比2002年报净利润增加4%，但如果不进行会计差错追溯调整，那么2003年度利润将减少1016.71万元，从而使得2003年度净利润变为3377.17万元，则2003年净利润将比2002年净利润下降20%；海王生物2004年追溯调整后当年度实现净利润2266.45万，但是如果2004年报不进行会计差错追溯调整，那么2004年度利润将减少3355.02万元，2004年度净利润将变为-1088.57万元！这一典型案例可以印证张为国、王霞于2004年所作的《中国上市公司会计差错的动因分析》实证研究的结论“高报盈余的会计差错有着明显的盈余管理的动机，当期利润低于上期、有较高的资产负债率、线下项目产生的收益高以及规模小和亏损的公司更容易产生高报盈余的错误。”那么，如何在会计处理上有效地防范这种管理盈余行为？海王生物既然通过会计差错来达到其管理盈余的动机，那么，我们就有必有对其会计差错更正的合理性、必要性作进一步的分析。

海王生物2004年的追溯调整事项中，“销售费用未计足”“广告费用”“费用挂账”等属于比较明显的会计差错，这些会计差错说明公司管理当局蕴意而为、会计人员素质不高、业务复杂，也说明了连续5年为其提供年审的SZDHTC会计师事务所未能尽职，这本身不会存在会计技术上的争议，但是，擅于会计差错更正的海王生物还给我们引出了一个深层次的问题：应收账款无法收回或准备计提是否应该作为重大会计差错更正？对此，会计界确实存在着一些争议，而这些争议都集中在配比原则的适用与理解上，简单地说，即是会计处理计入何会计期间？

二、配比原则的主要争议所在

引发配比原则争议的会计技术问题主要集中在三个方面：（1）资产减值准备的计提；（2）预计损失的确认问题；（3）所得税问题。

（一）资产减值准备问题

坏账准备作为重大会计差错追溯调整尽管经常见诸于各上市公司，但它往往都是与其他的会计差错更正一并进行，而由于“多个会计差错事项均低于重大标准但其合计数超出重大标准时，应作为重大会计差错进行调整”和“多个会计差错事项中，一部分会计差错超出重大标准，其他会计差错是否需要追溯调整视情况而定”^①，因而我们无法直观感受到是否仅因坏账准备事项而引起会计差错更正引起追溯调整？于是，我们选择了经常单独进行追溯调整的长期股权投资减值准备进行观察。

案例２：最近几年一些证券公司成为问题公司，从而连锁引发了证券公司中上市公司股东的投资损失确认问题。很明显，各上市公司对长期投资的亏损所属期间的认定迴然不同，有些上市公司将投资损失确认到了当期，而有的上市公司则通过会计差错追溯调整的方式将投资亏损追溯调整到了以前会计年度。以大鹏证券公司为例^②，2005年1月14日，大鹏证券因挪用巨额客户交易结算资金被中国证监会取消证券业务许可并责令关闭，并于1月17日委托中审会计师事务所成立清算组，负责大鹏证券关闭后的清算工作。2005年5月31日，中审会计师事务所有限责任公司出具专项审计报告，审计的结果显示截至2005年1月14日，大鹏证券已严重资不抵债。中国证监会于2005年10月13日同意大鹏证券清算组依法申请大鹏证券破产。深圳市中级人民法院认为，大鹏证券被中国证监会依法取消证券业务许可并责令关闭，经关闭清算，已严重资不抵债，符合法定破产条件，依法应当宣告其破产还债。据统计，大鹏证券公司有10家上市公司股东，这10家上市公司股东对大鹏证券的投资损失确认情况见表２。

表２

可见，10家上市公司中中大股份对大鹏证券的股权投资减值准备9108万元作为了重大会计差错更正进行追溯调整。颇为喜剧的是，中大股份于2005年2月25日业绩预告称，因大鹏证券公司进入清算程序，将对公司2004年度经营业绩产生重大影响，经财务部门初步测算，预计2004年度经营业绩较上一年下降50％以上。然而，公司董事会于４月８日则公告改称，根据四川亚通会计师事务所所出具的审计报告，大鹏证券累计发生的40.56亿元亏损系2004年以前产生，为了与大鹏证券公司亏损的期间进行配比，所以需要根据上述审计报告将对上述计提的长期股权投资减值准备全额计入以前年度损益，并作为重大会计差错更正公司以前年度会计报表（虽然中大股份这一会计差错追溯调整获取得是一份带解释段的无保留意见审计报告，但它却成功的将损失计入到2002年，从而保证了2004年度的经营盈利）。然而，其余9家上市公司股东则均是将对大鹏证券的投资损失直接计入了2004年度。应该说，各上市公司股东对大鹏证券公司的巨额亏损消息的获取是一致的，为什么不同的上市公司对大鹏证券的投资亏损会认定为不同的会计年度？这正是涉及到会计配比原则的适用问题。除长期投资减值准备之外，存货跌价准备、委托理财减值准备、坏账准备都无一例外地存在确认到何会计期间的问题。

（二）预计非常损失的计提与冲回

案例３：深华新（000010）2000年度会计报告被出具了带解释段的审计报告，会计师提请投资者关注的事项是一起诉讼预计损失转回。1996年2月13日，深华新为深圳市兴银贸易有限公司向建行深圳市分行营业部借款USD115万元提供担保。由于兴银公司不能偿还所借建行款项本息。建行向深圳市福田区人民法院起诉兴银公司和深华新。1999年12月10日，深圳市福田区人民法院以（1999）深福法经字第1088号民事判决书判决本公司承担为兴银公司向建行借款计美金115万元提供担保而产生的担保责任。其时，兴银公司已经不能正常经营，并不能向深圳市工商局履行年审义务。由于兴银公司无充分偿债能力，深华新接到判决书后，谨慎预计该项损失约占本息总额(本息合计1,346.50万元)的70％，约合人民币954.50万元，深华新将其列入营业外支出。2000年度经深华新通过上诉等多项努力，于2000年8月24日，深圳市中级人民法院以（2000）深中法经调中字第21号民事判决书终审判决本公司无需承担此项担保责任。于是深华新依据终审判决书将1999年的预计损失转为2000年的营业外收入。针对该事项，深圳华鹏会计师事务所出具了附带解释性说明的审计报告。

对于上述案例，上海国家会计学院飞草认为，这954.5万元是1999年度预提的损失，现在既然没发生了，应追溯调整上年度损益.如果进行追溯调整，深华新2000年净利润就只有1183万元，净资产收益率也就只有7.67%，由于净资产收益率低于10%，对该公司再融资影响重大，故似乎应出保留意见更恰当^③。本文对飞草的这一观点很难苟同。按照现行会计制度，深华新在1999年报中依据当时的一审判决书，确实应该承担相应义务，在兴银公司缺乏偿债能力的情况下预提损失是符合会计处理规则的。2000年的终审判决书所载的深华新不需承担担保责任的事实是一种正常的后续事项，在此过程中我们并没有发现公司存在操纵业绩的问题，因而2000年原计损失转回并计入当期在会计处理上是正确的，当然，转回是计入损益还是计入净资产则是另外一个话题。

（三）常见的所得税差错纳税调整问题

根据我们所收集到的资料，目前上市公司会计差错更正很大部分是由于税务汇算引起。2004年报中，包括浙江巨化、莱茵置业、白云山A、武汉中百、粤高速A、泸州老窖等上市公司都只是因为税务汇算而进行了会计差错更正追溯调整。如武汉中百2004年公告称，因公司控股子公司武汉ZBBM超市连锁有限公司、武汉ZBCC超市有限公司根据[2004]鄂地税稽处字第8号等税务汇算报告，补交2003年应交营业税及相关附税，采取追溯调整方式相应调减年初未分配利润135.76万元。笔者对这种大量的税务追溯调整一直持有异议。税务的纳税调整年年都有，只是金额有大有小，理论上并不排除一个上市公司年年均会有较大金额的纳税调整，这是不是意味着这个公司年年都要“会计差错更正追溯调整”？是不是从某种程度意味着该公司的每个年度报告都不完整和真实？会计需要强调及时性原则，即使是客观、可比、相关的会计信息，如果不及时，对于会计信息使用者也没有任何意义，甚至可能误导会计信息使用者。及时的信息不一定有用，但不及时的信息其有用性必定很差。表面上看，通过追溯调整，更客观真实完整地反映了以前年度的经营业绩，但是这种“马后炮”信息对信息使用者意义何在？会计的决策有用性体现在哪里？很典型的例子是，某些经济特区地方税务局几年才会对公司进行稽查，强调公司自行申报纳税。一旦税务查出若干年前的大额补税事项，从而引起公司承担大笔税务支出，如果一味强调配比原则将该补税事项追溯到若干年前，则可能会出现“当年度盈余，但净资产大幅缩水”的现象，这对于我国证券市场的投资者必定产生误导。

三、会计配比原则的定义重述

何为会计配比原则？一般认为，配比原则要求企业在会计核算时，收入与其成本、费用应当配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用应该在该会计期间确认。它强调收入与费用的内在联系，并衍生出有两层含义：因果配比、时间配比。因果配比又通常指成本因收入而生，故收入、成本宜相得益彰，形影不离。我们认为，透过收入、成本背后的实质，因果配比其实表述的是会计事项的配比关系，即此会计事项与彼会计事项存在因果关系，则两会计事项应该综合考虑，切不可一叶障目不见树林。会计界对配比原则的时间配比知之甚多（这也成为会计差错更正频频追溯调整的客观原因），但对因果配比的认识则较为肤浅。本文对会计配比原则按“会计事项配比”和“会计期间配比”进行了分类（见图１）。其中，“会计期间配比”成为众多上市公司会计差错追溯调整的借口这一会计操纵行为已引起了广泛的关注，有人指出：（1）会计信息精确性本身存在重大缺陷，它无法，也没有必要通过若干次、经年累月地修正达到精确的完美境地；（2）其次，过分强调会计信息的配比、权责发生制，将大大削弱会计信息的有用性；（3）当且仅当对进行中的会计事项进行恶意会计处理、严重脱离当时实际情况，公司才需要作为会计差错进行追溯调整；（4）非问题公司不应动辄进行会计差错追溯调整，凡是重大会计差错追溯调整都是“作假账”，需要公司及相关责任人员承担民事、刑事法律责任^④。本文对上述建议持赞同意见，并拟就“会计事项配比”作进一步的探讨。

图１(发不上来！)

（一）同类会计事项配比

同类会计事项配比即指经济实质同一的会计事项，尽管其形式各异，但在会计处理上应求同存异，把握其经济实质，按照“实质重于形式的原则”进行相同的会计处理。

案例４：在2005年人民币升值的大背景下，一些上市公司2005年与银行本着互利互惠的原则开展了一项新的远期外汇结算业务。这种业务的共同点在于：上市公司在需要向境外公司支付外汇的时点存入银行定期存款，银行以该定期存款作为质押物，先行代为向境外公司实际支付美金。待定期存款到期（一般是6个月期限）时，银行再与上市公司进行资金结算，公司按到期日的汇率（在6个月前交纳定期存款时就已明确约定购汇汇率）向银行购汇并用以支付银行的外汇借款。同时，银行将上市公司的定期存款利息、外汇贷款利息计算后以净额交割的方式支付给上市公司，上市公司据以进行财务处理。尽管该业务的实质相同，但因是新兴业务，且无统一的操作规程，不同的银行、同一银行不同的分行、同一分行不同的单笔业务对于该项业务的操作方法和签订的合同都有所不同，有些认定是贷款从而登录入银行信贷登记咨询系统，有些则不认为是货款，不登录入银行信贷登记咨询系统。实际操作中，主要有两种方式：一是签订《汇出汇款项下融资合同》、《外汇借款合同》、《动产质押合同》，此种方式下从所有的书面资料来看，银行先行代付外汇都是作为公司的一笔借款，公司原存入的定期存款只是用于质押而已。而另一种方式则是签订《远期结汇/售汇总协议》，该协议约定公司向银行逐笔填写“远期结汇/售汇申请书”，向银行申请办理远期结汇/售汇业务（远期外汇买卖是指买卖双方成交后并不立即交割，而是按照所签订的远期合同规定的汇率，在未来的约定日期办理交割的外汇交易），公司也要与银行签订《外汇借款合同》和《动产质押合同》。第二种方式资料形成表明了公司是在进行一项金融衍生业务，《企业会计准则第37号—金融工具列报》第十三条规定：“金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销；但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。”因而，在第二种方式下公司的定期存款与银行借款是可以抵销后列示于会计报表中。那么，第一种形式下定期存款与银行借款是可以抵销？我们认为，上述交易的形式虽然不尽相同，但其经济实质一样，应采用同一会计处理方式处理。从根本上说，根据公司与银行签订的协议，公司先期存入的定期存款一旦存入，银行即予以锁定，并在合同中明确规定银行有权先行划走，从这种对资金的控制来说，公司对该笔定期款实际上并不存在，故而报表上仍列示为其他货币资金不能真实反映情况，所以金融资产与银行借款都应予以抵销。

（二）一揽子事项配比

　　在某些一揽子经济交易中，由于交易的复杂性、多样性和政策影响，往往被人为分割为几个相互影响、相互联系的经济行为，甚至其中有些具体经济行为的发生间隔时间较长，使得其关联性亦不再明显。但是作为反映经济实质的会计信息系统，需要透过一揽子经济行为看问题，从而进行会计处理。

案例５：在目前经济市场中，各个地方政府为了招商引资，往往在资产重组协议中，或在相关的政府会议纪要、办公会纪要中承诺要以何种方式、在何时间给予重组企业财政补贴。成商集团（600828）在2004年度报告中披露“控股子公司成商集团南充川北有限公司在2001年12月31日承债式收购南充鑫峰集团后，根据2003年5月22日与南充顺庆区财政局签订的补充协议，区财政对子公司资产超过负债部分15174223.9元作为区财政对子公司的银行贷款贴息。该贴息自2003年起分5年摊销，本年摊销3034844.76元。”经了解，2003年前，该子公司注册资本2000万元，上市公司对其长期股权投资余额为604.27万元，仅持有其股份30%；2003年上市公司收购该子公司，持有其90%股份，并自2003年起将其纳入合并报表范围，收购时产生股权投资差额569.65万元。在这次收购行为中，成商集团获得了1517万的政府债务豁免，看起来似乎是政府的一种单纯政策优惠，是与收益相关的政府补助，从而可以计入当前损益。但仔细思考我们不难发现，既然把政府债务豁免视为资产重组整个方案项下的一个组成部分，会计处理上就应该选择调整“股权投资差额”（如果存在股权投资差额的话）。收购当时产生了股权投资差额569.65万元，后来的政府500万元补助其实正是对此的偿付，所以，其实将这500万元冲减公司的股权投资差额才能真正体现会计的实质。

案例６：如果说，成商集团案例尚未体现出“收益”与“损失”在一个经济行为中的同时存在的异常现象，那么，北京巴士案例则能够充分的说明这种不正常后果。北京巴士股份有限公司2004年度报告称，公司当年实际收到北京市财政局拨付的贷款贴息资金4 400万元， 其中用于2004年度贷款贴息2 000万元，用于2005年度贷款贴息2 400万元。公司将2004年度贷款贴息冲减了财务费用，将2005年度贷款贴息列入预收账款。在北京巴士的案例中，政府补助的原则是：对提前淘汰更新车辆发生的资产净损失由政府、企业及汽车生产厂商共同分担，市财政局对企业现有按国家规定使用年限10年以内以前提前淘汰更新的账面资产净值补助50%。这样看来，这些补助资金在公司实际报废处理产生损失时才予以确认似乎更为妥当，才是真正的严格遵循因果配比。本来政府拨付的资金是用来弥补亏损，结果“亏损”在会计报表上没有体现出来，收益倒是产生了2000万之多，这显然不合理。对此案例，我们建议：（1）判断根据北京市政府的文件公司需要提前报废的车辆的净值是多少？从而确定该事项给公司带来的损失金额（因为政府补助仅为账面资产净值的50%，这说明有一定的损失需要北京巴士自行承担，这里会存在一定的会计估计）；（2）将从北京市财政收到的资金作为负债列示；（3）在车辆实际报废的年度，根据实际报废的资产净值，按照系统的方法结转相应部分的财政补助，差额部分计入公司损益。

（三）前后配比

同一经济行为事项，在不同的会计期间中所发生的相互影响、相互牵涉的会计事项，其会计处理应保持前后一致。会计作为一个信息系统，有其内在逻辑性。其实，在很大程度上这种精神实际上就是“会计的一贯性”。

案例7：2005年在各上市公司开展的股权分置改革引发了对会计处理的大讨论。2005年11月24日，财政部出台《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》，《规定》采用了设置“股权分置流通权”的会计处理方法。具体是，企业应当设置“股权分置流通权”和“应付权证”科目，分别核算企业以各种方式支付对价取得的在证券交易所挂牌交易的流通权（以下简称流通权）和企业为取得流通权而发行权证的价值。典型的如，以支付现金方式取得的流通权企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金的方式取得的流通权，应当按照所支付的金额，借记“股权分置流通权”科目，贷记“银行存款”等科目。但我们认为，按照会计事项前